【实务研讨】2021年年报需关注的其他16个会计准则实施重点技术问题
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1、非交易性权益工具投资指定为“其他权益工具投资”时，应注意是否满足指定的条件和核算单元是否恰当。
2、应收票据贴现或背书时是否应列报为“应收款项融资”需注意是否满足业务模式中“出售”的判断标准。
3、结构性存款和货币市场基金投资的分类需考虑合同现金流量特征是否与基本借贷安排一致。
4、关联方往来款计提减值准备应恰当考虑发生信用损失的可能性。
5、计提的预期信用损失要根据相关金融工具（或合同资产）分别列报。
6、金融负债与权益工具划分时适用或有结算条款的例外应谨慎判断。
7、金融资产与金融负债的抵销应满足抵销的条件。
8、基于实际利率法计提的金融工具的利息应包含在相应金融工具的账面余额中。
9、涉及存货的非货币性资产交换与债务重组注意适用的准则不同。
10、销售返利的会计处理注意交易双方的对称性。
11、租赁期为1年的租赁合同应判断可强制执行合同的期间以及是否存在实质续租、终止等选择权以合理确定租赁期。
12、承租人发生的初始直接费用应计入使用权资产。
13、承租人增量借款利率应反映不同环境、价值、期间及条件。
14、使用权资产计提折旧应考虑是否需包含净残值。
15、低价值资产租赁不受承租人规模、性质或其他情况影响。
16、承租人支付的租金和租赁保证金的现金流属性按是否适用简化处理分别列示。
1、非交易性权益工具投资指定为“其他权益工具投资”时，应注意是否满足指定的条件和核算单元是否恰当。
可回售工具（例如某些开放式基金的可随时赎回的基金份额）和发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具（例如属于有限寿命工具的封闭式基金、理财产品的份额、信托计划等寿命固定的结构化主体的份额）等符合金融负债定义但是被分类为权益工具的特殊金融工具，本身并不符合权益工具的定义，因此从投资方的角度也就不符合指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的条件。
可回售工具（例如某些开放式基金的可随时赎回的基金份额）和发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具（例如属于有限寿命工具的封闭式基金、理财产品的份额、信托计划等寿命固定的结构化主体的份额）等符合金融负债定义但是被分类为权益工具的特殊金融工具，本身并不符合权益工具的定义，因此从投资方的角度也就不符合指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的条件。
同一集团内不同主体分别持有的同一被投资单位的股权，分别适用长期股权投资准则和金融工具准则时，对于从集团合并层面整体来看具有控制、共同控制或重大影响的权益工具投资，应在合并报表层面统一按权益法核算（除非是通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的部分）联营企业或合营企业投资，按合并报表编制原则核算子公司投资。即对同一家被投资单位的权益工具投资，不能分别分类为“长期股权投资”和“金融资产”。
如果同一集团内不同主体分别购买了同一上市公司的股票且均不构成重大影响，各主体分别将相应投资划分为“其他权益工具投资”和“交易性金融资产”，在集团合并层面仍可基于“单项”权益工具投资的持有目的分别划分，即无需在合并报表层面重新统一进行会计处理。如果一家企业在不同时间分别购买了同一上市公司的股票但不构成重大影响，若拟分别划分为“其他权益工具投资”和“交易性金融资产”，则应可明确区分且有证据表明持有目的不同。
此外，初始确认时指定为“其他权益工具投资”的，指定一经做出，不得撤销，因此不允许重分类。
2、应收票据贴现或背书时是否应列报为“应收款项融资”需注意是否满足业务模式中“出售”的判断标准。
对于能通过SPPI测试（即现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付）的金融资产，如果企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标，则应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。根据财政部《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号），“应收款项融资”项目，反映资产负债表日以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等。
业务模式的判断应从经济实质角度出发[IFRS 9-BC4.144:出售（即从会计核算角度来看，某些金融资产将在到期前被终止确认）]，不能终止确认时相当于质押借款，质押物并未“出售”。对于信用等级较低的银行承兑的汇票或由企业承兑的商业承兑汇票，贴现或背书时并不能终止确认，因此并未导致会计上的“出售”，进而也不会改变企业管理应收票据的业务模式仍然是以收取合同现金流量为目标。
如果企业经常贴现或背书信用等级较高的银行承兑的汇票，则其业务模式可能是既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标，从而可能需要在“应收款项融资”项目列报。
如果公司未改变管理应收票据的业务模式，不得由于出票人未履约等原因随意变更金融资产类别。只有当企业开始或终止某项对其经营影响重大的活动时（例如当企业收购、处置或终止某一业务线时），其管理金融资产的业务模式才会发生变更。因此，企业管理金融资产业务模式的变更是一种极其少见（very infrequent）的情形。
另外，若公司对应收款项融资的公允价值采用现金流量折现法计量，大量使用无法观察的估计数据，且对公允价值计量结果具有重大影响，则应将公允价值计量结果划入第三层次的公允价值计量。
3、结构性存款和货币市场基金投资的分类需考虑合同现金流量特征是否与基本借贷安排一致。
根据《关于严格执行企业会计准则 切实加强企业2020年年报工作的通知》（财会〔2021〕2号），对于商业银行吸收的符合《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》（银保监办发〔2019〕204号）定义的结构性存款，即嵌入金融衍生产品的存款，通过与利率、汇率、指数等的波动挂钩或者与某实体的信用情况挂钩，使存款人在承担一定风险的基础上获得相应的收益，企业通常应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，并在资产负债表中“交易性金融资产”项目列示。
货币市场基金主要投资于短期货币工具，如现金、银行存款、债券回购、中央银行票据、同业存单、债券、非金融企业债务融资工具、资产支持证券等短期有价证券。通常投资于动态管理的资产组合，投资者从该类投资中所取得的现金流既包括投资期间结构化主体持有相关资产产生的现金流量，也包括资产处置损益。因此对货币市场基金的投资通常通不过SPPI测试，应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
4、关联方往来款计提减值准备应恰当考虑发生信用损失的可能性。
企业对预期信用损失的估计，是概率加权的结果，应当始终反映发生信用损失的可能性以及不发生信用损失的可能性（即便最可能发生的结果是不存在任何信用损失），而不是仅对最坏或最好的情形做出估计。
根据证监会《首发业务若干问题解答》，发行人不应以欠款方为关联方客户、优质客户、政府工程客户或历史上未发生实际损失等理由而不计提坏账准备。如果对某些单项或某些组合应收款项不计提坏账准备，发行人需充分说明未计提的依据和原因，详细论证是否存在确凿证据，是否存在信用风险，账龄结构是否与收款周期一致，是否考虑前瞻性信息，保荐机构和申报会计师应结合业务合作、回款进度、经营环境等因素谨慎评估是否存在坏账风险，是否符合会计准则要求。
需要注意的是，其他应收款、委托贷款等债权，不适用简化方法，必须按三阶段法计量并披露预期信用损失计提情况。
5、计提的预期信用损失要根据相关金融工具（或合同资产）分别列报。
应收账款、发放贷款和垫款、债权投资等金融资产计提的减值准备，计入“信用减值损失”项目。财务担保合同计提的预期信用损失应计入“信用减值损失”项目，不再是营业外支出。
合同资产发生减值的，企业按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“合同资产减值准备”科目；转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。
6、金融负债与权益工具划分时适用或有结算条款的例外应谨慎判断。
根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》第十二条，对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。但是，满足下列条件之一的，发行方应当将其分类为权益工具：（1）要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性，即相关情形极端罕见、显著异常且几乎不可能发生。（2）只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。（3）按照本准则第三章分类为权益工具的可回售工具。
需要注意的是，上述（1）中“几乎不具有可能性”的定义相当苛刻，实务中，一般而言，合同中约定的具有商业实质的条款不能被认定为几乎不具有可能性。上述第（2）款的清算是指企业的清盘解散，不包括企业陷入偿付能力不足、破产重整等所有其他情况。
7、金融资产与金融负债的抵销应满足抵销的条件。
根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》第二十八条，金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，不得相互抵销。但同时满足下列条件的，应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示：（1）企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利是当前可执行的；（2）企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。
第三十三条规定，在下列情况下，通常认为不满足本准则第二十八条所列条件，不得抵销相关金融资产和金融负债：（1）使用多项不同金融工具来仿效单项金融工具的特征（即合成工具）。例如利用浮动利率长期债券与收取浮动利息且支付固定利息的利率互换，合成一项固定利率长期负债。（2）金融资产和金融负债虽然具有相同的主要风险敞口（例如远期合同或其他衍生工具组合中的资产和负债），但涉及不同的交易对手方。（3）无追索权金融负债与作为其担保物的金融资产或其他资产。（4）债务人为解除某项负债而将一定的金融资产进行托管（例如偿债基金或类似安排），但债权人尚未接受以这些资产清偿负债。（5）因某些导致损失的事项而产生的义务预计可以通过保险合同向第三方索赔而得以补偿。
例如，公司以购买的理财产品作为质押，向银行取得借款。双方约定，公司无条件、不可撤销地授权银行随时自动扣划公司质押的理财产品本金和对应利息，用于支付融资的债务。理财产品被冻结、划扣时，公司需要采取补救措施。该情形下，银行有权行使“随时自动扣划权”，但公司并无抵销权，仅仅是将保证金/理财产品质押给银行。即不存在抵销权。
8、基于实际利率法计提的金融工具的利息应包含在相应金融工具的账面余额中。
根据《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号），“其他应收款”项下“应收利息”仅反映相关金融工具已到期可收取但于资产负债表日尚未收到的利息。基于实际利率法计提的金融工具的利息应包含在相应金融工具的账面余额中。
例如，计提的银行存款利息应列报于货币资金，计提的短期借款利息应列报于短期借款，计提的长期借款利息考虑流动性分别列报于一年内到期的非流动负债或长期借款。
另外，对于不满足终止确认条件的应收票据贴现取得的现金，在资产负债表中应确认为一项借款，因此在票据到期前按实际利率计算的利息费用，应计入“财务费用”。若可以终止确认，企业支付的贴现息应列报为“投资收益”。
9、涉及存货的非货币性资产交换与债务重组注意适用的准则不同。
根据财政部《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》，企业以存货换取客户的固定资产、无形资产等的，按照本准则的规定进行会计处理。即按非现金对价确认收入。
根据《债务重组准则实施问答》，债务人以存货清偿债务方式进行的债务重组，不适用收入准则，不应作为存货的销售处理。所清偿债务账面价值与存货账面价值之间的差额，记入“其他收益”科目。
10、销售返利的会计处理注意交易双方的对称性。
根据证监会《监管规则适用指引——会计类第2号》2-5 销售返利的会计处理，一般而言，对基于客户采购情况等给予的现金返利，企业应当按照可变对价原则进行会计处理；对基于客户一定采购数量的实物返利或仅适用于未来采购的价格折扣，企业应当按照附有额外购买选择权的销售进行会计处理，评估该返利是否构成一项重大权利，以确定是否将其作为单项履约义务并分摊交易对价。
根据证监会《2019年上市公司年报会计监管报告》，上市公司根据与供应商签订的合同，从供应商取得按照存货采购金额一定比例结算的返利，企业并未向供应商提供单独的商品或服务，其从供应商取得的采购返利实质为存货购买价款的调整，应冲减存货成本或营业成本。
11、租赁期为1年的租赁合同应判断可强制执行合同的期间以及是否存在实质续租、终止等选择权以合理确定租赁期。
根据《租赁准则实施问答》，当承租人与出租人签订租赁期为1年的租赁合同时，不能简单认为该租赁的租赁期为1年，而应当基于所有相关事实和情况判断可强制执行合同的期间以及是否存在实质续租、终止等选择权以合理确定租赁期。如果历史上承租人与出租人之间存在逐年续签的惯例，或者承租人与出租人互为关联方，尤其应当谨慎确定租赁期。
企业在考虑所有相关事实和情况后确定租赁期为1年的，其他会计估计应与此一致。例如，与该租赁相关的租赁资产改良支出、初始直接费用等应当在1年内以直线法或其他系统合理的方法进行摊销。
12、承租人发生的初始直接费用应计入使用权资产。
根据《企业会计准则第21号——租赁》第十六条，初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本。
例如承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的佣金、、印花税等费用。无论是否实际取得租赁都会发生的支出，不属于初始直接费用，例如为评估是否签订租赁而发生的差旅费、法律费用等，此类费用应当在发生时计人当期损益。初始直接费用应当计入租入资产价值，而不是单独作为长期待摊费用。
13、承租人增量借款利率应反映不同环境、价值、期间及条件。
根据《企业会计准则第21号——租赁》第十七条，承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。
承租人可以先根据所处经济环境，以可观察的利率作为确定增量借款利率的参考基础，然后根据承租人自身情况、标的资产情况、租赁期和租赁负债金额等租赁业务具体情况对参考基础进行调整，得出适用的承租人增量借款利率。常见的参考基础包括承租人同期银行贷款利率、相关租赁合同利率、承租人最近一期类似资产抵押贷款利率、与承租人信用状况相似的企业发行的同期债券利率等。
承租人应当按照每项租赁的情况评估所使用的增量借款利率。不同行业、不同公司的折现率有所不同。即使同一个行业，同一个公司，由于租赁标的资产不同，租赁期不同，折现率也可能是不同的。首次执行时，如果企业选择简化追溯的方法，可以对具有相似特征的租赁采用同一折现率。
14、使用权资产计提折旧应考虑是否需包含净残值。
根据《企业会计准则第21号——租赁》应用指南，承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，对使用权资产计提折旧。使用权资产通常应自租赁期开始的当月计提折旧， 当月计提确有困难的，为便于实务操作，企业也可以选择自租赁期开始的下月计提折旧。
承租人对使用权资产后续计量时是否考虑残值，关键在于判断使用权资产初始计量金额中是否实质性地包含残值。在合理确定会行使购买选择权的情形下，使用权资产初始计量时包含该购买选择权的行权价格，企业获取了该资产的所有风险和报酬（包括残值），在经济实质上与相应固定资产基本相同，因此对该使用权资产计提折旧时应当考虑残值。
另外，租入资产改良期间使用权资产也应计提折旧（使用权资产自租赁期开始日计提折旧），而改良支出在达到预定可使用状态时开始摊销。
15、低价值资产租赁不受承租人规模、性质或其他情况影响。
根据《企业会计准则第21号——租赁》第三十一条，低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。低价值资产租赁的判定仅与资产的绝对价值有关，不受承租人规模、性质或其他情况影响。
对于一项特定标的资产是否为低价值资产，不同的承租人应得出相同的结论。常见的低价值标的资产包括平板电脑，个人电脑以及办公家具和电话等小型物件。如果标的资产在全新时通常不属于低价值资产，则该标的资产的租赁不能按照低价值资产租赁进行处理。例如，由于一辆新车通常价值不低，因此，汽车租赁不能按照低价值资产租赁进行处理。
16、承租人支付的租金和租赁保证金的现金流属性按是否适用简化处理分别列示。
根据《企业会计准则第21号——租赁》第五十三条，偿还租赁负债本金和利息所支付的现金应当计入筹资活动现金流出，支付的按本准则第三十二条简化处理的短期租赁付款额和低价值资产租赁付款额以及未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额应当计入经营活动现金流出。
根据《关于严格执行企业会计准则 切实加强企业2020年年报工作的通知》（财会〔2021〕2号），企业支付的预付租金和租赁保证金应当计入筹资活动现金流出，支付的与按《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号）第三十二条简化处理的短期租赁和低价值资产租赁相关的预付租金和租赁保证金应当计入经营活动现金流出。
注：本专题是致同对法规的理解，实务中应以监管要求为准。《致同研究之会计准则系列》不应视为专业建议。未征得具体专业意见之前，不应依据本系列专题所述内容采取或不采取任何行动。
（来源：致同法规快讯）