国际会计准则理事会就金融工具减值发布实施后审议意见征询稿

2023年5月30日，国际会计准则理事会（以下简称IASB）发布了《就金融工具减值对<国际财务报告准则第9号——金融工具>进行实施后审议（意见征询稿）》（以下简称意见征询稿），就金融工具减值需进一步研讨的实施问题向全球利益相关方征求意见，征求意见期将于2023年9月27日截止。意见征询稿旨在评估《国际财务报告准则第9号——金融工具》（以下简称《国际财务报告准则第9号》）中有关金融工具减值的规定对财务报表编制者和使用者、审计师以及监管机构的影响，是否与IASB 2014年制定《国际财务报告准则第9号》的最初设想相一致。

一、有关背景

IASB于2014年7月发布了《国际财务报告准则第9号》，以取代《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》（以下简称《国际会计准则第39号》）。新制定的《国际财务报告准则第9号》自2018年1月1日起生效实施，相较于《国际会计准则第39号》，一是改进了金融工具分类和计量的方法，要求企业根据其业务模式和合同现金流量特征对金融资产进行分类；二是改变了金融工具计提减值准备的方式，要求企业基于预期信用损失法及时、足额计提金融工具减值准备；三是建立了将风险管理和会计处理有效结合的套期会计模型。

实施后审议是为了评估应用新准则对财务报表编制者和使用者、审计师以及监管机构的影响，是否与IASB制定新准则的最初设想相一致。IASB开展实施后审议时，将评估新准则总体上是否按预期运行，其核心目标或原则的清晰度和适用性是否存在根本性问题，并请利益相关方反馈有关新准则应用方面的具体问题。

2020年10月，IASB决定开展《国际财务报告准则第9号》实施后的审议工作，此项工作被划分为金融工具的分类和计量、金融工具减值以及套期会计等三个阶段依次开展。2022年，IASB完成了金融工具分类和计量阶段的实施后审议工作，认为相关规定正在按照预期发挥作用且能为财务报表使用者提供决策有用的信息。

2023年5月，IASB根据工作计划发布了《国际财务报告准则第9号》实施后审议第二阶段的意见征询稿，本次意见征询稿聚焦于金融工具减值相关的规定在实施中面临的问题。

二、意见征询稿主要内容

意见征询稿包括以下10个方面的具体内容：

（一）金融工具减值要求

基于《国际会计准则第39号》的规定，企业只有在出现金融工具减值的客观证据时才确认其减值损失。在全球金融危机期间，延迟确认贷款和其他金融工具的信用损失，影响了会计信息的及时性和有用性。此外，金融工具多种减值方法并存导致的复杂性，也是该准则的另一个主要问题。IASB为了解决上述问题，制定了预期信用损失法，要求企业将根据合同应当收取的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额确认为信用损失。同时，所有适用《国际财务报告准则第9号》减值要求的金融工具均采用一致的预期信用损失法。

IASB收到的初步反馈意见表明，预期信用损失法的应用有效提升了金融工具相关会计信息的决策有用性，即使在经济不确定性增加的时期（如新冠肺炎疫情期间），有关金融工具减值的规定在会计实务中总体运行良好。

通过本次意见征询，IASB希望了解：与《国际会计准则第39号》相比，《国际财务报告准则第9号》有关金融工具减值的规定是否可以更及时地确认信用损失，并解决金融工具多种减值方法并存导致的复杂性问题；是否能够向财务报表使用者提供与信用风险对未来现金流量的金额、时间和不确定性的影响相关的有用信息。

（二）确认预期信用损失的一般方法

在IASB制定《国际财务报告准则第9号》过程中，财务报表使用者向IASB反馈，其支持可以明确区分预期信用损失初始计量和后续变动的减值方法。预期信用损失法根据金融工具的信用风险自初始确认以来是否显著增加的条件，实现了财务报表使用者的诉求。金融工具的信用风险自初始确认后已显著增加的，企业应当按照相当于该金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备；金融工具的信用风险自初始确认后并未显著增加的，企业应当按照相当于该金融工具未来12个月内预期信用损失的金额计量其损失准备。

通过本次意见征询，IASB希望了解：确认预期信用损失的一般方法是否存在根本性问题，依据此方法企业是否能提供有关信用风险变化及其产生的经济损失的有用信息；该方法的执行成本和审计成本是否明显高于预期，对财务报表使用者提供信息的有用性是否明显低于预期。

（三）信用风险显著增加的评估

《国际财务报告准则第9号》有关评估信用风险是否显著增加的规定是原则导向而非规则导向的，IASB未规定具体的方法来评估信用风险的变化。IASB认为最优的评估方法将因企业的精细程度、金融工具的特点以及数据的可获得性不同而有所不同。不管采用何种评估方法，企业必须考虑自金融资产初始确认后的违约风险的变化，因此评估信用风险是否显著增加是对资产负债表日信用风险的相对评估，而非绝对评估。为了满足准则目标，企业有时需要在组合层面进行信用风险是否显著增加的评估，即使在单个金融工具的层面尚未有关于信用风险显著增加的证据。

此外，《国际财务报告准则第9号》允许企业采用一个可推翻的假定，即，如果一项金融资产逾期超过（含）30日，则表明其信用风险已经显著增加。该可推翻的假定并非企业何时应当确认金融工具在整个存续期内预期信用损失的绝对指标，而是为信用风险显著增加的评估提供底线支持。《国际财务报告准则第9号》并未就何为“违约”给出定义，而允许企业采用一个可推翻的假定，即，如果一项金融资产逾期超过（含）90日，则表明其已发生违约。IASB强调企业应当考虑恰当的定性指标，且应当采用与其信用风险管理一致的违约定义。

IASB前期收到的反馈意见表明，利益相关方认为不同企业在如何评估金融工具信用风险是否显著增加、以单项金融工具或金融工具组合为基础评估信用风险变化及有关违约的定义等方面应用准则时缺乏一致性。利益相关方认为在该领域维持原则导向的要求是根本性的，但建议IASB就一些特定情形是否表明金融工具信用风险显著增加提供更多的实务指导，以提升减值相关规定应用的一致性。

通过本次意见征询，IASB希望了解：评估金融工具信用风险是否显著增加的规定是否存在根本性问题，原则导向的方法是否实现了准则的预期目标（即，信用风险显著增加的金融工具应当按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备）；有关规定是否能够得到一致应用。

（四）预期信用损失的计量

《国际财务报告准则第9号》规定，金融工具预期信用损失的计量应当反映：一是依据可能的结果而确定的无偏概率加权平均金额；二是货币时间价值；三是在资产负债表日无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息。

IASB前期收到的反馈意见表明，利益相关方发现实务中，计量预期信用损失时所考虑的情景数量、各情景中所考虑的参数和各情景所对应的权重具有多样性，其原因可能是确定无偏概率加权平均金额相关的规定不够清晰，企业无法判断情景分析需要多么全面才能够合理预估预期风险损失，且现行应用指南缺乏对如何将有关特定风险的前瞻性信息（如气候风险）反映到预期信用损失计量的指导。

此外，利益相关方反映，在经济不确定性增加的时期，涉及主观判断的“模型后调整”或“管理层叠加”被更多地采用，且部分企业未按照《国际财务报告准则第7号——金融工具：披露》（以下简称《国际财务报告准则第7号》）要求披露相关信息，降低了企业之间预期信用损失计量的可比性；关于贷款承诺，尽管IASB已经提供了例外规定（针对同时包含贷款和未提用的承诺），但在实务中仍存在准则适用性问题，例如在评估特定金融工具是否属于例外范围方面存在困难等；关于财务担保合同，现行准则缺乏对分期收取保费的财务担保合同进行后续计量的应用指导，因此企业采用不同的方式对其进行核算，导致财务报告列报结果不同。

通过本次意见征询，IASB希望了解：与预期信用损失计量相关的规定是否存在根本性问题，是否能够向财务报表使用者提供与信用风险对未来现金流量的金额、时间和不确定性的影响相关的有用信息；有关计量规定是否能够得到一致应用。

（五）与应收款项、合同资产和租赁应收款相关的简化会计处理

《国际财务报告准则第9号》对适用于由《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》规范的交易所形成的应收款项和合同资产、由《国际财务报告准则第16号——租赁》规范的交易所形成的租赁应收款，提供了简化的会计处理：若其未包含重大融资成分，则企业应当始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备；若其包含重大融资成分，同时企业做出相应的会计政策选择，则企业可以始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。该简化会计处理降低了非金融机构应用预期信用损失法的成本和复杂性。

通过本次意见征询，IASB希望了解：与应收款项、合同资产和租赁应收款相关的简化会计处理是否存在根本性问题；其执行成本和审计成本是否明显高于预期，对财务报表使用者提供信息的有用性是否明显低于预期。

（六）购入或源生的已发生信用减值的金融资产

《国际财务报告准则第9号》规定，对于购入或源生的已发生信用减值的金融资产，企业应当自初始确认起，按照该金融资产的摊余成本和经信用调整的实际利率计算确定其利息收入；且应当仅将自初始确认后整个存续期内预期信用损失的累计变动确认为损失准备，并将整个存续期内预期信用损失的变动金额作为减值损失或利得计入当期损益。上述会计处理，实质上沿用了《国际会计准则第39号》的相关规定。IASB认为与确认预期信用损失的一般方法相比，上述会计处理更能真实地反映此类金融资产的潜在经济影响。

通过本次意见征询，IASB希望了解：与购入或源生的已发生信用减值的金融资产相关的规定，是否能够得到一致应用，是否如实反映了有关交易的经济实质。

（七）《国际财务报告准则第9号》中减值规定与其他规定的应用

《国际财务报告准则第9号》中的减值规定与该准则中的其他规定，以及其他国际财务报告会计准则的规定存在交叉。利益相关方认为，关于金融资产合同修改，金融资产核销，应收款项、合同资产和租赁应付款预计信用损失的确认等，尚未明确应当如何应用减值规定、该准则中的其他规定及其他国际财务报告会计准则的规定。

通过本次意见征询，IASB希望了解：关于如何将《国际财务报告准则第9号》中的减值规定与该准则中的其他规定，以及其他国际财务报告会计准则的规定一起应用，现行准则的规定是否明确。

（八）衔接规定

根据《国际财务报告准则第9号》的要求，企业应当追溯适用减值相关规定，但IASB提供了衔接豁免条款，以应对追溯调整时可能面临的潜在挑战（例如缺乏初始信用风险数据）。适用豁免条款时，企业可以依据金融工具是否具有较低的信用风险或逾期是否30日以上，以确定自初始确认以来信用风险是否显著增加；如果评估信用风险是否显著增加需要付出不必要的额外成本或努力的，企业在该金融工具终止确认前的所有资产负债表日始终确认等于其整个存续期的预期信用损失的损失准备。

此外，《国际财务报告准则第9号》并未要求重述比较期的信息，但要求企业披露因实施该准则对金融工具减值的影响。

通过本次意见征询，IASB希望了解：衔接规定的执行成本和审计成本是否明显高于预期，对财务报表使用者提供信息的有用性是否明显低于预期；比较信息重述的豁免和衔接披露要求的规定，是否在降低财务报表编制者成本和向财务报表使用者提供有用信息之间取得了恰当的平衡。

（九）信用风险披露

《国际财务报告准则第7号》规定，企业应当披露：信用风险管理实务的相关信息及其与预期信用损失的确认和计量的关系，包括计量金融工具预期信用损失的方法、假设和信息；有助于财务报表使用者评价在财务报表中确认的预期信用损失金额的定量和定性信息，包括预期信用损失金额的变动及其原因；企业的信用风险敞口，包括重大信用风险集中度等。

利益相关方向IASB反馈，不同企业在信用风险披露的信息类型和详细程度方面缺乏一致性，且该不一致主要体现在信用风险显著增加的评估、“模型后调整”或“管理层叠加”、预期信用损失从期初余额到期末余额的调节以及敏感性分析等方面。由于信息的不一致严重损害了财务信息的可比性，从而影响了相关信用风险分析的质量，利益相关方建议IASB就上述事项增加最低的披露要求、明确披露格式、提供说明性举例，以保证披露信息的一致性并提升披露信息的可比性。

通过本次意见征询，IASB希望了解：信用风险披露有关规定是否存在根本性问题；其执行成本和审计成本是否明显高于预期，对财务报表使用者提供信息的有用性是否明显低于预期。

（十）其他事项

通过意见征询稿，IASB希望了解关于《国际财务报告准则第9号》金融工具减值实施后审议项目是否还有其他问题需要进一步讨论，以及利益相关方对减值规定的可理解性和可获得性有何反馈意见，有助于理事会的其他准则制定项目。

来源：会计准则委员会