胡少先：关于公平合理认定会计师事务所法律责任的建议

编者按

本文作者系全国人大代表、天健首席合伙人胡少先。原文刊载于《浙江注册会计师》2022年第1期。

会计师事务所作为我国资本市场和经济发展的“看门人”，发挥着维护社会公平正义、规范市场经济秩序、保障国家经济安全的重要作用。在当前我国资本市场改革发展不断深入、全面实行股票发行注册制的背景下，作为中介机构的会计师事务所的作用日益重要。近年来，企业财务会计信息失真、上市公司财务造假等现象时有发生。严厉打击财务造假，特别是对资本市场违法犯罪活动保持“零容忍”，大幅提升违法犯罪成本，让违法者付出沉重代价，对维护资本市场健康发展和经济高质量发展具有重要的意义。在追究资本市场违法者责任时，如何公平合理认定会计师事务所的责任、如何判决会计师事务所的民事赔偿责任承担方式和承担比例，这对会计师事务所，甚至对整个注册会计师行业的发展都有巨大深远影响。

为规范会计师事务所等证券中介服务机构的从业行为，在司法审判中公平合理认定会计师事务所的责任，最高人民法院先后出台了《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》《全国法院审理债券纠纷案件座谈会纪要》《关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定》等司法解释和政策性文件，对会计师事务所等中介机构承担责任的情形和责任形式作出了较为明确的规定，即考量其是否尽到勤勉尽责义务，区分故意、过失等不同情况，分别确定其应承担的法律责任。但在近年来的司法实践中，会计师事务所多被判承担连带赔偿责任，赔偿金额越来越大，且对会计师事务所的针对性越来越强。例如，2020年6月，北京市中级人民法院受理多起“富贵鸟”相关案件，将会计师事务所作为唯一被告索赔全部投资损失等；2020年12月31日，全国首例债券集体诉讼“五洋债”案件，杭州市中级人民法院一审判决审计机构承担高达7亿元的连带赔偿责任；2021年11月12日，广州市中级人民法院对康美药业集体诉讼案件作出一审判决，审计机构作为相关被告承担投资者损失总金额达24.59亿元的连带赔偿责任。

从近年来的相关司法判例可以看出，会计师事务所民事责任范围呈现扩大化、金额呈现大额化趋势：由受到行政处罚后方可被索赔，到仅受到警示函即可能被索赔承担连带赔偿责任（富贵鸟/毕马威）；甚至未被任何监管部门处罚处理也被判决赔偿责任（ST中安消/瑞华）。赔偿金额越来越大，“五洋债”审计机构的赔偿金额是其收费的1300倍，还出现了审计机构赔偿比例高于上市保荐人券商的案例（ST华泽/瑞华，券商与审计机构赔偿比例为4∶6）。不少案例对审计责任的判决过重，远超过本应承担责任范围，未能体现过罚相当的原则。按照现行司法判决标准，一旦会计师事务所出现过失，甚至是轻微瑕疵，要么因无力赔偿而倒闭，要么就不承接高风险的证券相关业务，导致“劣币驱逐良币”现象发生，不利于发挥“看门人”的作用。

为平衡注册会计师审计活动的固有局限、监管要求、投资者的合理预期和裁判的社会效果，公平合理认定会计师事务所的法律责任，促进注册会计师行业高质量发展，建议对会计师事务所的审计活动存在虚假陈述的，应当在明确责任区分的前提下，根据过错的不同程度承担相应的法律责任。 

一是区分责任，归位尽责。在会计责任和审计责任共同构成审计业务侵权民事责任的情形下，区分会计责任和审计责任是界定民事责任的起点和基础。会计责任和审计责任是两种不同性质的民事责任，不能相互替代。在同时承担民事责任的情况下，无论是从责任形成的时间、动机看，还是责任对应的收益结果分析，会计责任属于先发性、主动性和相对高收益性，审计责任属于事后性、从属性和相对低收益性，从这个意义上，会计责任和审计责任之间是主次、先后、大小的关系。会计信息失真、财务造假舞弊首先属于会计责任。虽然审计是对会计的再监督，但注册会计师受审计范围、时间、手段所限，难以查出所有的财务造假舞弊。2021年10月19日，财政部办公厅公布的《中华人民共和国注册会计师法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《注册会计师法修订草案》）吸收相关司法解释，对会计责任与审计责任进行了区分，保障注册会计师的合法权益，这对因会计信息失真、财务造假舞弊导致的责任承担问题的合理解决提供了法律框架和依据。

二是公平处罚，过罚相当。根据过错的不同程度承担相应的责任，这符合侵权责任的基础法理。在对会计师事务所因虚假陈述追究其法律责任时，应明确区分注册会计师执业一般过失、重大过失、故意情形作出不同处罚规定，体现过罚相当的原则。《注册会计师法修订草案》第八十九条规定：“利害关系人因合理信赖,使用会计师事务所出具的存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计报告造成损失的，会计师事务所应当区分以下情形依法承担赔偿责任：（一）属于一般过失的，被审计单位的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在审计收费金额范围内承担补充赔偿责任；（二）属于重大过失的，被审计单位的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所承担一定比例或者审计收费一至五倍的补充赔偿责任；（三）属于故意的，会计师事务所应当与被审计单位承担连带赔偿责任。”同时对会计师事务所的免责情形进行了规定，“会计师事务所能够证明存在下列情形的，不承担民事责任：（一）已经按照执业准则规定的程序执行审计，并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现差错；（二）实施审计所必须依赖的金融机构、供应商、客户等相关单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎情况下未能发现其虚假或者不实；（三）已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明。”为对会计师事务所在的过错责任进行合理界定，《注册会计师法修订草案》还明确了“国务院财政部门组织成立注册会计师职业责任鉴定委员会。职业责任鉴定委员会对存在争议的、需要进行鉴定的注册会计师职业责任，出具鉴定意见。”这为会计师事务所和注册会计师公平合理、实事求是地承担法律责任提供了前提性的机制安排。我们热切地希望司法审判部门在司法审判实践中能够把《注册会计师法修订草案》的意见精神引入其中，付诸实践。

三是师所分离，不搞连坐。在12年前，政府主管部门作出规定，从事证券服务业务的会计师事务所的组织形式为特殊普通合伙制。这一制度安排就是为了改变事务所的风险承担方式，既强调风险责任，又区分责任主体，对过错合伙人实行无限责任，对无过错合伙人及不存在系统性管理风险的事务所给予适当保护。目前对相关事务所的处罚并未很好地贯彻“特殊普通合伙制”的理念，特别是有的政府主管部门对事务所IPO或再融资相关审计业务一立案就暂停受理证券业务申报，这种简单化的株连政策措施，累及无辜，也极不公平。如果不对事务所和个人作区分，就违背了政府部门推动事务所做强做大、推行特殊普通合伙制的初衷，不仅会影响会计师事务所的业务持续发展，而且也会影响其他拟上市企业的未来发展。因此，在追究法律责任时应师所分离，区分事务所和个人进行相应处罚，不搞连坐，例如：因个人原因出现审计失败，而所在事务所不存在系统性风险的，个人不得从事证券服务业务，情节恶劣的，甚至给予终身禁入的处罚，不株连个人所在事务所；因事务所存在系统性风险而导致审计失败的，事务所不得从事证券服务业务。

（来源：天健会计师事务所）