重庆市注册会计师协会专业技术委员会 专家提示（第六期）—关于公允价值计量与披露相关问题的风险提示函

渝会协函〔2023〕3号

公允价值是资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格（《企业会计准则—基本准则》第四十二条）。公允价值计量在具体会计准则中得到大量广泛运用，如：投资性房地产、金融工具确认与计量、企业合并、企业年金基金、股份支付、债务重组、非货币性资产交换、石油天然气开采、生物资产、资产减值等。为强化会计师事务所责任意识，防范执业风险，协会专业技术委员会特别提示各会计师事务所及注册会计师在公允价值计量和披露的相关审计工作中关注以下相关风险：

一、计量属性误用的风险

在某些资产计量中，企业可能简单直接误用公允价值计量而产生技术性差错，注册会计师应关注：

1. 资产减值测试中误将公允价值视同可变现净值。《企业会计准则第1号—存货》第十五条，资产负债表日，资产存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。可变现净值不等同于公允价值，受主要市场（或最有利市场）、合同价格（若持有存货已被订购）、交易费用扣除项、持有目的、资产负债表日后事项等因素的影响。

2. 资产减值测试中误将公允价值视同可收回金额。《企业会计准则第8号—资产减值》第六条，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。可收回金额不等同于公允价值或现值，而是按公允价值扣除处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值中的高者确定。

3.公允价值计量中直接以交易价格作为公允价值。《企业会计准则第39号—公允价值计量》第十六条，企业应当根据交易性质和相关资产或负债的特征等，判断初始确认时的公允价值是否与其交易价格相等。当存在关联交易、被迫出售或快速变现、非主要市场（或最有利市场）等因素时，交易价格可能不等同于公允价值。此外，交易价格代表的计量单元与公允价值确定的计量单元不一致时，交易价格也可能不等同于公允价值。

二、利用专家工作不当的风险

投资性房地产、交易性金融资产、权益工具投资等公允价值计量，非同一控制下企业合并对价分摊，资产（商誉）减值测试时，企业往往聘请资产评估机构出具资产评估结论，用以支撑确认公允价值，注册会计师在使用评估师评估结论时应关注：

1.关注报告类型。该类资产评估报告是依据《资产评估执业准则一资产评估报告》和《以财务报告为目的的评估指南》出具的专业意见，而估值咨询报告未按评估准则编制，具有较多特定目的及咨询性质。注册会计师应首选参考采用资产评估报告，若评估机构只能出具估值咨询报告，应与评估师充分沟通其原因及其影响，并视情况考虑是否在审计报告中披露结果或提及专家的工作。

2.关注报告要素。包括：一是评估目的是否为服务于财务报告目的，二是评估对象是否正确（如商誉减值测试评估对象是否为含商誉的资产组），三是评估基准日是否为资产负债表日、购买日、减值测试日、首次执行日等，四是价值类型是否为公允价值，五是假设条件是否与企业报表计量相符，六是评估方法是否恰当，是否与前期采用的评估方法保持一致，七是评估结论是否为含税价（公允价值主要为不含增值税价，需结合企业是否为一般纳税人判断，同时一般不含不动产取得的契税）。

3.实施必要程序。注册会计师不能简单利用资产评估或估值结论作为报表计量确认依据，而应按《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》的规定实施必要的程序，包括：评价专家的胜任能力、专业素质、客观性，评价工作恰当性，评价重要的假设和方法的相关性和合理性，使用重要参数、原始数据的相关性、完整性和准确性，工作结果或结论的相关性和合理性，以及与其他审计证据的一致性。

4.分析报告结论。注册会计师按规定利用了专家的工作，并得出结论认为专家的工作足以实现审计目的，注册会计师可以接受专家在其专业领域的工作结果或结论，并作为适当的审计证据。

此外，在进行非同一控制下企业合并对价分摊时，通常不能直接引用企业并购时资产评估报告的资产基础法评估结论，一是并购评估基准日与购买日不一致，二是并购评估结论可能未包含所有可辨认的无形资产，三是并购评估结论可能未考虑递延所得税资产或负债的影响。企业应当以购买日以合并对价分摊为目的（需识别可辨认净资产价值）的评估报告为基础，合并成本大于可辨认净资产公允价值的差额，确认为商誉。

三、金融工具公允价值后续不当计量的风险

以公允价值计量的金融资产包括计入其他综合收益、计入当期损益两类，由于后续计量公允价值变动影响期末其他综合收益或当期净利润，注册会计师在金融工具公允价值后续计量与披露审计中应关注：

1.恰当选择公允价值层次。首先使用第一层次输入值，其次使用第二层次输入值，最后使用第三层次输入值。第一层次输入值为公允价值提供了最可靠的证据，但并非广泛存在，若存在情况如：区域性股权交易市场的报价，有限售条件的资本市场报价，关联交易市场报价，因发生影响公允价值计量的重大事件等导致活跃市场的报价不具有代表性等，应考虑降低至第二层次输入值，企业只有在相关资产或负债不存在市场活动或者市场活动很少导致相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行的情况下，才能使用第三层次输入值。

2.合理选择估值技术。当企业采用第三层输入值确定公允价值时，应关注估值技术合理性，应优先使用相关可观察输入值，并按价值计量属性、资料可获取性及真实性、结论可靠性原则合理确定估值技术，一般应优先使用市场法（参考最近融资价格法、市场乘数法、 行业指标法），其次收益法，最后成本法（净资产法）。基金或类似基金大量组合投资公允价值计量，若以企业内部估值报告作为判断基础，注册会计师应充分关注投资协议中关于权益享有比例及优先劣后权益，数据来源真实可靠性，以及价值管理考核模式可能带来的虚大估值的影响。

3.保持估值技术一贯性。公允价值计量使用的估值技术一经确定，不得随意变更，但变更估值技术或其应用能使计量结果在当前情况下同样或者更能代表公允价值的情况除外（如：出现新的市场、可以取得新的信息、无法再取得以前使用的信息、改进了估值技术、市场状况发生变化），并应作为会计估计变更充分披露。当企业变更估值技术并对当期或后期公允价值变动造成较大影响时，一般应重点关注是否采取了不恰当的变更，并考虑是否作为审计调整事项及其对审计报告的影响。

四、投资性房地产公允价值后续不当计量的风险

投资性房地产以公允价值计量是大部分企业增加净资产，降低资产负债率的主要路径之一，受房地产市场大环境影响，审计风险日益增大，上述金融工具公允价值后续不当计量的风险关注同样适用于投资性房地产公允价值后续计量，除此以外，在当下房地产市场低迷的环境下，还要注意以下相关风险：

1.是否满足投资性房地产转换条件。当房地产用途发生改变时，且履行了必要的内部决策程序（如：投资性房地产用途的董事会决议等）后，才能转换为投资性房地产，包括：作为存货的房地产改为出租，自用土地使用权停止自用并用于赚取租金或资本增值，自用建筑物停止自用改为出租。当企业从其他资产转换为投资性房地产时，应关注是否满足条件，是否为增加净资产目的（发债等）筹划，如：建筑物出租事实是否成立，拟增值后出让的地块是否具备自有产权。

2.投资性房地产转换账务处理是否正确。自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，扣除递延所得税负债后计入所有者权益（其他综合收益）。应关注计量单元（单独或者组合方式进行计量的最小单位）可能受到人为操纵的可能性，即不同计量单元增减值处理不对称性：增值增加净资产，减值会减少当期净利润。

3.关注公允价值可能持续减损的风险。受宏观经济及政策调控的影响，房地产市场近年进入下行趋势，一般情况下公允价值存在减损，若企业公允价值变动持平或增加时，注册会计师应充分关注可能存在虚增公允价值的舞弊风险，除按《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》的规定实施必要的程序外，建议增加对计量单元样本的市场价值调研及重新测算程序，或另行利用专家的工作。

五、公允价值影响所得税费用的相关风险

公允价值计量对税收产生影响，企业所得税计税基础、账面价值与公允价值的差异会影响当期净利润及期末净资产，计税基础等同于以历史成本计量的账面价值情况下，注册会计师应关注：

1.公允价值计量可能产生时间性差异。当资产的公允价值大于账面价值或负债的账面价值小于公允价值时，产生应纳税暂时性差异，企业应以差额乘以预计税率确认递延所得税负债；资产的公允价值小于账面价值或负债的账面价值大于公允价值时，产生可抵扣暂时性差异，企业以差额乘以预计税率确认递延所得税资产，但用于确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。

2.公允价值计量可能产生永久性差异。若判断企业未来期间无法获取或者无法判断是否能获取用于可以抵扣暂时性差异的应纳税所得额，即使资产的公允价值小于账面价值或负债的账面价值大于公允价值，也不能确认递延所得税资产。

此外，应充分关注当地税收政策，当企业采用公允价值计量投资性房地产时，不再计提折旧，在企业所得税清算中，部分地区允许将其按历史成本应计提的折旧进行当期应纳税所得额调减，而有的地区不允许将其按历史成本应计提的折旧进行当期应纳税所得额调减。

本提示仅供会计师事务所及相关从业人员在执业时参考，在执业中需结合项目实际情况以及注册会计师的职业判断确定具体审计程序，不能替代相关法律法规、执业准则、职业道德守则以及注册会计师职业判断。

重庆市注册会计师协会

2023年4月28日

来源：重庆市注协